法律法规
中国注册会计师执业规范指南第1号——年度会计报表审计（试行）
作者:会计事务所、北京兴华会会计师事务所（特殊普通合伙）苏州分所 发布于：2009-01-07 10:12:00 文字大小: 【
大】 【
中】 【
小】
1．引言
1．1（制定目的与依据）为了规范注册会计师执行年度会计报表审计业务，明确执业要求，保证执业 质量，根据《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第1号--会计报表审计》等，制定本指南。
1．2（性质与约束力）本指南就年度会计报表审计业务的审计内容和方法提供具体指导，注册会计师 应当参照执行。在遇到本指南未明确涉及的特殊情况时，注册会计师应当运用其专业判断。
1．3（适用范围）本指南适用于在中华人民共和国设立的所有企业以及实行企业化管理的事业单位的 年度会计报表审计。其他特殊目的的审计业务，有特别规定者外，可比照本指南办理。
1．4（结构）本指南由审计计划、审计实施、完成审计工作和审计报告四部分组成。
1．5（适用对象）本指南以工业企业为对象，对年度会计报表的审计提供了比较全面的操作规范。对 于非工业企业的年度会计报表审计，会计师事务所可根据被审计单位的特点和要求，在本指南的基础上制 定出相应的操作规范，但在一般情况下，不得与本指南的要求相违背。
1．6（审计工作底稿）本指南对审计工作底稿未作详尽规范，注册会计师应参照《审计工作底稿规范 指南》执行。
1．7（期初余额、内部控制与审计风险）本指南对期初余额、内部控制制度及审计风险等内容未作详 尽规范。
1．8（抽样审计与详细审计）本指南对符合性测试、实质性测试均按抽样审计方法进行描述，未对详 细审计方法进行规范。
1．9（专业术语）本指南使用的下列术语，除非另有所指，具有以下含义：
"审计"是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审 计意见。
"被审计单位"是指负责编制和报送会计报表，并接受注册会计师审计的企业和实行企业化管理的事业 单位。
"审计业务约定书"是指会计师事务所与委托人共同签订的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明 确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的书面合约。
"审计计划"是指注册会计师为了完成年度会计报表审计业务，达到预期的审计目的，在具体执行审计 程序之前编制的工作计划。
"审计抽样"是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并 根据测试结果，推断总体特征。
"审计证据"是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。
"审计工作底稿"是指注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。
"审计报告"是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序和获取充分、适当的 审计证据后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。
1．10（解释权）本指南由中国注册会计师协会负责解释。
2．审计计划
2．1（基本原则）注册会计师应当在调查、了解被审计单位基本情况后，与委托人签订审计业务约定 书，并编制审计计划。
2．2 预备调查
2．21 在签订审计业务约定书之前，会计师事务所应当委派注册会计师了
被审计单位基本情况，初步调查相关内部控制制度，初步确定审计风险，并与委托人就约定事项进行 商议，明确委托目的和审计范围
2．22 注册会计师应当通过查阅以前年度审计档案、与被审计单位管当局
座谈、实地参观、分析性测试等方法，了解被审计单位的基本情况。这些基情况主要包括：
（1）业务性质、经营规模与特点及管理组织结构；
（2）经营情况及经营风险；
（3）以前年度接受审计的情况；
（4）财务会计机构及其工作组织；
（5）厂房、设备及办公场所；
（6）其他与签订审计业务约定书相关的事项。
2．23 分析性测试包括会计报表的概略性分析和帐项余额或发生额的详细分析两种。在预备调查阶 段，重点在于对未审会计报表的总体概略性分析，以初步确定重点审计领域。
2．3 签订审计业务约定书
2．31 注册会计师对被审计单位的基本情况进行了解后，如果决定接受委托，应当由会计师事务所与 委托人签订审计业务约定书。
2．32 审计业务约定书一般应当包括以下基本内容：
（1）签约双方的名称；
（2）委托目的；
（3）审计范围；
（4）会计责任与审计责任；
（5）签双方的义务；
（6）出具审计报告的时间要求；
（7）审计报告的使用责任；
（8）审计收费；
（9）审计业务约定书的有效期间；
（10）违约责任；
（11）签约双方认为应约定的其他事项；
（12）签约时间。
2．33 初次接受审计委托的审计业务约定书可按下列示范拟订，常年审计，
可根据需要进行相应变更。
审计业务约定书范例
甲方：ABC有限公司
乙方：××会计师事务所
兹由甲方委托乙方进行19××年度会计报表审计，经双方协商，达成以下约定：
一、业务范围及目的
乙方接受甲方委托，对甲方19××年12月31日资产负债表以及截止该日
19××年度的损益表和财务状况变动表进行审计。
乙方将根据中国注册会计师独立审计准则，对甲方的内部控制制度进行研究和评价，对会计记录进行 必要的抽查，以及在当时情况下乙方认为必要的其他审计程序，并在此基础上对上述会计报表的合法性、 公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。
二、甲方的责任与义务
甲方的责任是：建立健全内部控制制度，保护资产的安全完整，保证会计资料的真实、合法、完整， 保证会计报表充分披露有关的信息。
甲方的义务是：
1．及时为乙方的审计工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料。
2．为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件及合作，具体事项将由乙方审计工作人员于工作开 始前，提供清单。
3．按本约定书之规定及时足额支付审计费用。
4．在19××年×月×日之前提供审计所需的全部资料。
三、乙方的责任和义务
乙方的责任是：按照中国注册会计师独立审计准则的要求进行审计，出具审计报告，保证审计报告的 真实性、合法性。
乙方的义务是：
1．按照约定时间完成审计业务，出具审计报告。由于注册会计师的审计采取事后重点抽查的方法，加 上甲方内部控制制度固有的局限性和其他客观因素制约，难免存在会计报表在某些重要的方面反映失实， 而注册会计师又可能在审计中未予发现的情况，因此，乙方的审计责任并不能替代、减轻或免除甲方的会 计责任。
2．对执行业务过程中知悉的甲方商业秘密严加保密。除非中国注册会计师协会执业准则另有规定，或 经甲方同意，乙方不得将其知悉的商业秘密和甲方提供的资料对外泄露。
3．审计工作结束后，乙方将根据情况对甲方会计处理、内部控制制度及其他事项等提出改进意见。
4．在19××年×月×日之前出具审计报告。
四、审计收费
乙方应收本约定审计事项的费用，按照乙方实际参加本项审计业务的各级
别工作人员所花费时间及《××收费规定》的计费标准确定，预计为人民币××元。
如因审计工作遇到重大问题，致使乙方实际花费审计工作时间有较大幅度的增加，甲方应在了解实情 后，酌情调增审计费用。
五、审计报告的使用责任
乙方向甲方出具的审计报告一式××份，这些报告由甲方分发、使用，使用不当的责任与乙方无关。
六、约定书的有效期间
本约定书一式两份，甲乙方各执一份，并具有同等法律效力。
本约定自19××年×月×日起生效，并在本约定事项全部完成日之前有效。
七、约定事项的变更
由于出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需提前出具审计报告，甲乙双方可要求变更约 定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。
八、违约责任
甲乙双方按照《中华人民共和国经济合同法》的规定承担违约责任。
九、甲乙双方对其他有关事项的约定
甲方：ABC有限公司 乙方：××会计师事务所
（签章） （签章）
代表：（签章） 代表：（签章）
年 月 日 年 月 日
2．34 会计师事务所或委托人如需修改、补充审计业务的约定内容，应当以适当的方式获得对方的确 认。
2．35 会计师事务所应对审计业务约定书统一编号，并于审计工作结束后归入审计业务档案。
2．4 审计计划的编制
2．41 在编制审计计划前，注册会计师应当了解被审计单位的以下情况，并考虑其在预备调查阶段的 工作结果，据以确定可能影响会计报表的重要事项：
（1）年度会计报表及其明细资料；
（2）合同、协议、章程、营业执照等法律性文件；
（3）重要会议记录；
（4）相关内部控制制度；
（5）其他与编制审计计划相关的重要情况。
2．42 在编制审计计划前，注册会计师应当查阅上一年度审计档案，关注以下事项，并考虑其对本期 审计工作的影响：
（1）上一年度的审计意见类型；
（2）上一年度的审计计划及审计总结；
（3）上一年度的重要审计调整事项；
（4）上一年度的或有损失；
（5）上一年度的管理建议要点；
（6）上一年度的其他有关重要事项。
如初次接受委托，注册会计师应当考虑是否向前任注册会计师查询审计工作底稿。
2．43 在编制审计计划时，注册会计师应当特别考虑以下因素：
（1）委托目的、审计范围及审计责任；
（2）被审计单位的经营规模及其业务复杂程度；
（3）被审计单位以前年度的审计情况；
（4）被审计单位在审计年度内内部管理的变化及其对审计的影响；
（5）被审计单位的持续经营能力；
（6）经济形势及行业政策的变化对被审计单位的影响；
（7）关联者及其交易；
（8）国家新近颁发的有关法规对审计工作产生的影响；
（9）被审计单位会计政策的选用及其变更；
（10）对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用；
（11）审计小组成员的业务能力、审计经历和对被审计单位情况的了解程度。
2．44 在编制审计计划时，注册会计师应当对被审计单位内部控制制度、重要性和审计风险进行适当 评估。
重要性是指会计报表整体或个别项目存在错报和漏报而可能对会计报表使
用者的判断或决策产生不良影响的程度。重要性是个相对概念，注册会计师应当根据被审计单位的具 体情况作出专业判断。通常，一个会计报表项目是否重要，可根据其对净利润、营业收入、净资产或总资 产的影响程度来判断。
审计风险是指当会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师经过审计后发表不恰当审计意见的风 险。通常，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，注册会计师在编制审计计划时，应当予以充分 关注。
2．45 注册会计师一般应编制总体审计计划和具体审计计划。总体审计计划是对审计的预期范围和实 施方式所作的规划，是注册会计师从接受委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合规划。具体审 计计划是依据总体审计计划制定的，对实施总体审计计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所作的详 细规划与说明。
2．451 总体审计计划一般应包括以下基本内容：
（1）被审计单位的基本情况
主要包括被审计单位所属行业及经营特点；被审计单位的历史沿革、业务性质、组织结构、经营规 模、经营情况及经营风险；财务会计机构及其工作组织；重大会计政策的选用及其变动情况；以前年度审 计情况等。
（2）审计目的、审计范围及审计策略
审计目的是对被审计单位年度会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。
审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位会计报表有关和可能对 注册会计师作出专业判断产生影响的所有方面，均属于审计范围。
审计策略是注册会计师根据确定的审计范围，选择能够达到审计目的而应当实施的最有效审计程序的 基本思路和组织方式。例如，根据对被审计单位基本情况的了解、内部控制制度和审计风险的初步评估， 决定是否进行符合性测试；决定实质性测试是按业务循环测试，还是按会计报表项目顺序测试；根据重要 性原则，决定子公司和联营公司的审计方式是采用重点审计，还是采用一般审计、审阅或会计报表分析； 审计如何同评估协调；在审计合并会计报表时，如何进行分工与组织；是否实施预审等等。
（3）重要会计问题及重点审计领域
通过对会计报表的分析性测试、对被审计单位内部控制制度和审计风险的初步评估，注册会计师在审 计计划中应运用其专业判断和审计经验，确定被审计单位的重要会计问题及重点审计领域。确定重点审计 领域，实质上是鉴别各类经济业务和各会计报表项目的重要性。重点审计领域通常包括须经管理当局主观 判断的会计事项（如存货计价方法的变更）；有异常波动的会计报表项目；相关内部控制制度非常薄弱的 会计报表项目；对会计报表整体反映产生直接且重大影响的会计报表项目；会计报表截止日前后发生的大 额或异常经济业务；长期挂帐项目（如逾期应收款项、呆滞存货等）；与关联者的业务往来等。
（4）审计工作进度及时间、费用预算
注册会计师应对各种审计程序的实施时间及进度作出规划。特别要明确有时间限制的审计程序（如存 货监盘、函证等）何时实施。同时，对审计全过程各级别审计人员所需的工作时间应作出合理预计，并按 照有关收费标准，确定应予收取的审计费用。
（5）审计小组组成及人员分工要求
在确定审计小组成员，特别是确定项目负责人、签字注册会计师时，应充分考虑其审计经验、胜任能 力及独立性，并根据各自特长合理分工。
（6）重要性水平的确定及审计风险的评估
注册会计师应当根据被审计单位的行业类别、经营性质、营运状况等具体情况，运用其专业判断和审 计经验，选择净利润、营业收入、净资产或总资产等作为计量基础，确定重要性总体水平，并分配于各会 计报表项目。重要性水平通常表示为净利润、营业收入、净资产或总资产的一定百分比，并据此确定重要 性的金额。
注册会计师还应根据已了解的被审计单位的基本情况和对内部控制制度的
初步评价，对审计风险作出评估。
（7）对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用
当注册会计师需要利用专家或被审计单位内部审计人员的工作时，应当考虑其独立性和专业胜任能 力，并对其工作作出合理安排。
与其他会计师事务所合作审计时，注册会计师应当就如何分工、协调和配合等事宜作出规划。
（8）其他有关内容
2．452 具体审计计划一般通过审计程序表予以体现，应当包括各具体审计项目的以下基本内容：
（1）审计目标
年度会计报表的审计目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审 计意见。这一审计目的是建立在具体审计目标实现的基础之上的。具体审计目标包括记录完整性、资产负 债存在性、计价准确性、所有权归属性、披露充分性。注册会计师应当根据具体审计目标，确定合理有效 的审计程序。
（2）审计程序
审计程序包括符合性测试程序和实质性测试程序。在制定具体审计计划时，通常采用常规程序。当常 规程序无法达到审计目标时，应采用替代程序或补充程序。常规程序是指根据审计准则的要求和符合性测 试的结果确定的必须实施的审计程序（详见本指南第三部分）；补充程序是当实施常规程序无法达到审计 目标时，应当追加的审计程序；替代程序是指实施常规程序和补充程序后仍无法达到
审计目标时所实施的其他替代审计程序，如对应收帐款采用发函询证程序无法确认时，可采用检查相 关销售业务的原始凭证及期后收款情况等审计程序予以替代。
（3）执行人及执行日期
（4）审计工作底稿的索引号
（5）其他有关内容
2．46 审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模、业务的复杂程度以及审计目的等。
2．5 审计计划的审核和批准
2．51 审计计划应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准，重大审计项目的审计计划，应经 主任会计师审核和批准，审核和批准意见应记录于审计工作底稿。
2．511 对总体审计计划，应审核以下主要事项：
（1）审计目的、审计范围及审计策略的确定是否恰当；
（2）对重要会计问题、重大审计领域以及相应的重要审计程序的确定是否恰当；
（3）时间预算是否合理；
（4）审计小组成员的选派与分工是否恰当；
（5）对被审计单位的内部控制制度的信赖程度是否恰当；
（6）对审计重要性水平的确定及审计风险的评估是否恰当；
（7）对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用是否恰当。
2．512 对具体审计计划，应审核以下主要事项：
（1）审计程序能否达到审计目标；
（2）审计程序是否适合各审计项目的具体情况；
（3）重点审计领域中，各审计项目的审计程序是否恰当；
（4）重点审计程序的制定是否恰当。
3．审计测试
3．1 审计测试的种类
3．11 在审计实施阶段，注册会计师应按照审计计划，对拟予信赖的内部控制制度进行符合性测试， 并对各会计报表项目实施实质性测试。
3．111 符合性测试是通过一定的审计方法，测试被审计单位业务活动的运行与相关内部控制制度的 符合程度，以确定实质性测试的性质、范围和时间。
符合性测试通常按照业务循环，采用抽样方法进行。
符合性测试是否实施，应当遵循"成本与效益"原则。出现下列情况时，可不实施符合性测试，而直接 实施实质性测试：
（1）被审计单位的内部控制制度不存在；
（2）被审计单位的内部控制制度尽管存在，但注册会计师通过调查或简易测试，发现其并未得到遵 循；
（3）符合性测试的工作量可能大于实施符合性测试所减少的实质性测试的工作量。
3．112 实质性测试是在符合性测试基础上，运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复 核等方法，对被审计单位会计报表项目金额进行的证实性测试。实质性测试通常按照会计报表项目顺序或 业务循环，采用抽样方法进行。对于通过风险评估和符合性测试而被确认为风险较高的会计报表项目或业 务循环，注册会计师应给予特别关注，必要时应当进行详细审计。
3．12 注册会计师采用抽样方法实施符合性测试和实质性测试时，应当按照《独立审计具体准则第4 号＆#0；＆#0；审计抽样》的规定执行。
符合性测试的样本量，主要根据被审计单位会计事项的发生频率确定。下表所列示的会计事项发生频 率与样本量的关系可供参考。
会计事项发生频率
符合性测试样本量的选取
相关会计凭证抽查量
重新抽查量
每月一次
2＆#0；6
1＆#0；2
每周一次
4＆#0；10
2＆#0；4
每日一次
10＆#0；25
4＆#0；10
全年1000次以下
25＆#0；50
10＆#0；15
全年1000次以上
50＆#0；100
15＆#0；20
注：重新抽查量是指对所选取的样本进行测试发现误差时，应当再次选取的样本量。
3．13 工业企业的业务活动通常可分为以下六个业务循环：（1）销售与收款循环。主要包括处理顾 客订货、批准赊销、开具销售发票、发运商品、处理与记录销售收入、应收帐款和货款收入等业务。
（2）购置与付帐循环。主要包括处理订货单、验收商品、劳务和固定资产、确认债务以及处理与记录 购入资产、应付帐款和货款支出等业务。
（3）生产循环。主要包括领用材料、加工产品、支付与分摊各种生产费用、核算成本等业务。
（4）仓储与存货循环。主要包括处理请购单、验收及储存材料、在产品、产成品以及发送产成品等业 务。
（5）工薪与人事循环。主要包括处理人事聘用、解聘、记录工作时间、编制工薪表、支付工薪、编制 代扣个人所得税计算表、支付相关税款等业务。
（6）融资与投资循环。主要包括处理和记录有关贷款、发行证券、对外投资、计算融资费用和投资收 益等业务。
3．14 各个业务循环涉及的会计报表项目如下表所示。一些会计报表项目在多个业务循环中均可能涉 及，实施符合性测试时，为避免重复测试，应将这些项目归并于与其关系最为密切的业务循环进行测试。 由于几乎每个业务循环都可能涉及货币资金项目，很难将其归属于某一特定业务循环，可以对其单独进行 符合性测试。
业务循环与会计报表项目对照表
业务循环
资产负债表项目
损益表项目
销售与收款循环
货币资金 应收票据 应收帐款 坏
帐准备 其他应收款 预收帐款 未
交税金 其他未交款
产品销售收入 产品销售税金及附
加 销售费用 管理费用 其他业
务利润
采购与付款循环
货币资金 预付帐款 存货 待
摊费用 固定资产，累计折旧
固定资产清理 在建工程 待处
理固定资产净损失 无形资产
递延资产 递延税款借项 其他
长期资产 应付票据 应付帐款
其他应付款 未交税金 预提费
用 长期应付款 递延税款贷项
其他业务利润 管理费用 营业
外收入 营业外支出
仓储与存货循环
存货 待处理流动资产净损失
产品销售成本 管理费用 营业外
支出
生产循环
货币资金 存货 未交税金 待
摊费用 预提费用
产品销售成本 管理费用
工薪与人事循环
货币资金 存货 其他应付款
应付工资 应付福利费
产品销售费用 管理费用
融资与投资循环
货币资金 短期投资 其他应收
款 长期投资 短期借款 未交
税金 长期借款 应付债券 长
期应付款 实收资本 资本公积
盈余公积 未分配利润
财务费用 投资收益 以前年度
损益调整 所得税
注：表中所列会计报表项目以《工业企业会计制度》为准。
3．2 符合性测试常规程序3．21 销售与收款循环3．211 抽取销售发票，作如下检查：（1）核对 销售发票、销售合同、销售订单所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；（2）检查销售合同、赊销是 否经核准；（3）核对相应的运货单副本，检查销售发票日期与运货日期是否一致；（4）检查销售发票中 所列商品的单价并与商品价目表核对；
（5）复核销售发票中列示的数量、单价和金额；
（6）从销售发票追查至销售记帐凭证或销售记帐凭证汇总表；
（7）从销售记帐凭证或销售记帐凭证汇总表追查至总分类帐及明细分类帐。
3．212 抽取一定时期内的销售发票，检查其是否连续编号、有否缺号、作废发票的处理是否正确。
3．213 抽取运货单，并与相关的销售发票核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。
3．214 检查销售退回、折让、折扣的核准：
（1）检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单；
（2）检查所退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告；
（3）销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离；
（4）现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离。
3．215 抽取收款凭证，作如下检查：
（1）是否将记录收款与保管现金的职责分离；
（2）收到货款是否开具收款收据；
（3）是否定期核对记帐、过帐和送存银行的金额；
（4）是否定期编制银行存款余额调节表，其编制人是否与出纳保持职责分离；
（5）是否定期与顾客对帐。
3．22 购置与付款循环
3．221 抽取购货合同（或其他凭证），对购货合同及请购单的下列内容进行核对：
（1）货物名称、规格、型号、请购量；
（2）授权批准、批准采购量、采购限价；
（3）单价、合计金额等。
3．222 审核与所抽取购货合同有关的供应商发票、验收报告、入库单、付款结算凭证、记帐凭证， 并追查至相关的明细帐与总帐。
3．223 固定资产和在建工程内部控制制度的符合性测试：
（1）抽查新增固定资产和在建工程项目有无预算，是否经过授权批准；
（2）抽查已完工在建工程转入的固定资产是否办理竣工验收和移交使用手
续；
（3）抽查固定资产的折旧方法和折旧率是否符合规定，前后期是否一致；
（4）抽查固定资产的毁损、报废、清理是否经过技术鉴定和授权批准；
（5）抽查固定资产定期盘点制度是否得到遵循。
3．224 付款业务内部控制制度的符合性测试：
抽取付款凭证，作如下检查：
（1）检查是否实行费用预算控制，是否明确款项支付权限；
（2）编制付款凭证时，是否与订购合同、预（决）算计划、验收单和发票相核对；
（3）检查支付货款的付款凭证和银行存款日记帐、有关明细帐及总分类帐的记录是否正确；
（4）核对检查记入有关明细帐户的原始凭证，如订货单、验收单、购买发票的正确性、合法性及其金 额是否与相关明细帐一致，有关凭证是否经过批准；
（5）款项支付凭证是否及时入帐，货款支出与记帐的职责是否分离。
3．23 生产循环
3．231 生产循环相关内部控制制度的符合性测试：
（1）是否建立成本核算与管理制度，成本开支范围是否符合有关规定；
（2）成本核算制度是否适合被审计单位的生产特点，是否严格执行，有无随意更改。
（3）各成本项目的核算、制造费用的归集与分配、产品成本的结转是否严格按规定办理，前后期是否 一致；
（4）是否定期盘点在产品，并作为在产品成本的分配依据。
3．232 直接材料成本测试：
（1）采用实际成本的，获取成本计算单、材料成本分配汇总表、材料发出汇总表、材料明细帐中各直 接材料的单位成本等资料：
①检查成本计算单中直接材料成本与材料成本分配汇总表中相关的直接材
料成本是否相符，分配的标准是否合理；
②抽取材料发出汇总表中若干直接材料的发出总量，将其与实际单位成本
相乘，并与材料成本分配汇总表中该种材料成本比较，注意领料单是否经过授权批准、材料发出汇总 表是否经复核、材料单位成本计价方法是否恰当、有无变更。
（2）采用定额成本的，抽查某种产品的生产通知单或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据 材料明细帐中各该直接材料的实际单位成本，计算直接材料总消耗和总成本，与有关成本计算单中耗用直 接材料成本核对，并注意生产通知单是否经过授权批准、单位消耗定额和材料成本计价方法是否恰当、有 无变更。
（3）采用标准成本的，抽取生产通知单或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价 及发出材料汇总表：
①根据产量、直接材料单位标准用量及标准单价计算的标准成本，与成本计算单中的直接材料成本核 对是否相符；
②直接材料成本差异的计算及其会计处理是否正确，前后期是否一致，有无利用材料成本差异调节材 料成本。
3．233 制造费用测试：
抽取制造费用分配汇总表，按项目分列的制造费用明细帐、与制造费用分配标准有关的统计报告及其 相关原始记录：
（1）在制造费用分配汇总表中，选择一种或若干种产品，核对其分摊的制造费用与相应的成本计算单 的制造费用是否相符；
（2）核对制造费用分配汇总表中的合计数与相关的制造费用明细帐合计数是否相符；
（3）制造费用分配汇总表选择的分配标准（机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量等 等）与相关的统计报告或原始记录是否相符，并对费用分配标准的合理性作出评价；
（4）如企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是 否作了适当的帐务处理；
（5）如果企业采用标准成本法，则应检查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否 正确，制造费用差异的计算与帐务处理是否正确，在年度内有无重大变更。
3．234 对生产成本在当年完工产品与在产品之间的分配，检查：
（1）成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；
（2）在产品约当量计算或其他分配标准是否合理。
3．24 仓储与存货循环
3．241 仓储与存货业务循环相关的内部控制制度的符合性测试：
（1）大额的存货采购是否签订购货合同，有无审批制度；
（2）存货的入库是否严格履行验收手续，对名称、规格、型号、数量、质量和价格等是否逐项核对， 并及时入帐；
（3）存货的发出手续是否按规定办理，是否及时登记仓库帐并与会计记录核对；
（4）存货的采购、验收、保管、运输、付款等职责是否严格分离；
（5）存货的分捡、堆放、仓储条件等是否良好；
（6）是否建立定期盘点制度，发生的盘盈、盘亏、毁损、报废是否及时按规定审批处理。
3．242 产品销售成本计价方法是否符合财务会计制度的规定，是否发生重大变更；如果采用计划成 本、定额成本、标准成本，计算产品销售成本时所分配的材料成本差异和会计处理是否正确。
3．25 工薪与人事循环
3．251 工资及应付工资相关内部控制制度的符合性测试：
（1）工资标准的制定及变动是否经授权批准；
（2）计时、计件工资的原始记录是否齐全；
（3）选择若干时期的工资汇总表，检查：
①工资汇总表的计算是否正确；
②应付工资总额与人工费用分配汇总表中合计数是否相符；
③代扣款项的帐务处理是否正确。
（4）抽查工资单，从中选取不同类型员工，检查：
①员工工资卡或人事档案，以确定工资发放依据；
②员工工资率及实发工资额的计算是否正确；
③实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工个人钟点卡（或产量记录）是否相符；
④员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班汇总表是否相符。
3．252 直接人工成本测试：
（1）对于采用计时工资制的，抽取实际工时统计记录、员工工资分类表及人工费用分配汇总表等：
①从成本计算单中选样核对直接人工成本与人工费用分配汇总表中相应的
实际工资费用是否相符；
②核对实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中相应的实际工时是否相
符；
③抽取并核对生产部门若干期间的工时台帐与实际工时统计记录是否相符；
④当没有实际工时统计记录时，根据员工工资分类表，计算复核人工费用分
配汇总表中相应的直接人工费用是否合理。
（2）对于采用计件工资制的，抽取产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工资标准或 计件工资制度：
①核对按统计产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人
工成本是否相符；
②抽取若干直接人工（小组）的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告。
（3）对于采用标准成本法的，抽取生产通知单或产量统计报告、工时统计报
告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总等资料：
①根据产量和单位标准工时计算标准工时总量，再乘以标准工时工资率，以检查其是否与成本计算单 中的直接人工成本相符；
②直接人工成本差异的计算与帐务处理是否正确，直接人工的标准成本在年度内有无重大变更。
3．26 融资与投资循环
3．261 融资业务相关内部控制制度的符合性测试：
（1）检查融资业务内部控制制度的遵循情况，并作出相应记录；
（2）公司债券和股票交易是否均经董事会授权的人员办理，属巨额交易的，
是否对被授权者规定明确的限额，超过限额是否获得董事会的批准；
（3）融资借款是否均签订借款合同，抵押担保是否获得授权批准；
（4）利息支出是否按期入帐，是否划清资本性支出和收益性支出；
（5）实收资本是否经注册会计师验证并作会计处理。
3．262 投资业务相关内部控制制度的符合性测试：
（1）投资项目是否均经授权批准，投资金额是否及时入帐；
（2）是否与被投资单位签订投资合同、协议，是否获得被投资单位出具的投资证明；
（3）长期投资的核算方法是否符合有关财务会计制度的规定，相关的投资收益会计处理是否正确，手 续是否齐全；
（4）有价证券的买卖是否经适当授权，是否妥善保管并定期盘点核对。
3．27 现金和银行存款的符合性测试
3．271 由于现金和银行存款分散于各个业务循环，且其记录错误有时难以通过上述业务循环的符合 性测试发现，因此，一般应单独对现金和银行存款的内部控制制度进行测试。
3．272 检查货币资金内部控制制度是否建立并严格执行：
（1）款项的收支是否按规定的程序和权限办理；
（2）是否存在与本单位经营无关的款项收支情况；
（3）是否存在出租、出借银行帐户的情况；
（4）出纳与会计的职责是否严格分离；
（5）货币资金和有价证券是否妥善保管，是否定期盘点、核对；
（6）拨付所属资金、公司拨入资金的核算内容是否与内部往来混淆。
3．273 抽取收款凭证：
（1）核对收款凭证与存入银行帐户的日期和金额是否相符；
（2）核对现金、银行存款日记帐的收入金额是否正确；
（3）核对收款凭证与银行对帐单是否相符；
（4）核对收款凭证与应收帐款明细帐的有关记录是否相符；
（5）核对实收金额与销售发票是否一致。
3．274 抽取付款凭证：
（1）检查付款的授权批准手续是否符合规定；
（2）核对现金、银行存款日记帐的付出金额是否正确；
（3）核对付款凭证与银行对帐单是否相符；
（4）核对付款凭证与应付帐款明细帐的记录是否一致；
（5）核对实付金额与购货发票是否相符。
3．275 抽取一定期间的现金、银行存款日记帐与总帐核对。
3．276 抽取一定期间的银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核。
3．277 检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。
3．28 注册会计师在对各业务循环内部控制制度进行符合性测试之后，根据搜集的审计证据，可以对 各个业务循环的内部控制制度作出评价，确定其可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，最终确定在实 质性测试中对哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应增加审计程序，作重点审查，以减少审计风 险。
3．3 实质性测试
3．31 本指南按照会计报表项目列示其审计目标和实质性测试常规程序。注册会计师应根据被审计单 位实际情况，做适当增加或减少。
3．32 资产类项目的实质性测试
3．321 货币资金
（1）审计目标
①确定货币资金是否存在；
②确定货币资金的收支记录是否完整；
③确定库存现金、银行存款以及其他货币资金的余额是否正确；
④确定货币资金在会计报表上的披露是否恰当。
（2）审计程序
①核对现金日记帐、银行存款日记帐与总帐的余额是否相符；
②会同被审计单位主管会计人员盘点库存现金，编制"库存现金盘点表"，分币种面值列示盘点金额；
资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。
盘点金额与现金日记帐户余额进行核对，如有差异，应查明原因并作出记录或作适当调整。
若有充抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，需在"盘点表"中注明或作出必要的调 整。
③获取资产负债表日的"银行存款余额调节表"，经调节后的银行存款余额若有差异，应查明原因，作 出记录或作适当的调整；
④检查"银行存款余额调节表"中未达帐项的真实性，以及资产负债表日后的进帐情况，如有存在应于 资产负债表日前进帐的应作相应调整；
⑤向所有的银行存款户（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款）函证年末余额；
⑥银行存款中，如有一年以上的定期存款或限定用途的存款，要查明情况，作出记录；
⑦抽查大额现金收支、银行存款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款）支出的原始凭证内容 是否完整，有无授权批准，并核对相关帐户的进帐情况，如有与委托人生产经营业务无关的收支事项，应 查明原因，并作相应的记录；
⑧抽查资产负债表日前后若干天的大额现金、银行存款收支凭证，如有跨期收支事项，应作适当调 整；
⑨检查非记帐本位币折合记帐本位币所采用的折算汇率是否正确，折算差额是否已按规定进行会计处 理；
⑩验明货币资金是否已在资产负债表上恰当披露。
3．322 短期投资
（1）审计目标
①确定有价证券是否存在；
②确定有价证券是否归被审计单位所有；
③确定短期投资的增减变动及其收益（或损失）的记录是否完整；
④确定短期投资年末余额是否正确；
⑤确定短期投资的计价是否正确；
⑥确定短期投资在会计报表上的披露是否恰当。
（2）审计程序
①核对短期投资明细帐与总帐余额是否相符；
②会同被审计单位主管会计人员盘点库存有价证券，编制"库存有价证券盘点表"。列明有价证券名 称、数量、票面价值和取得成本并与相关帐户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行 适当调整；
③在外保管的有价证券，应查阅有关保管的证明文件，必要时可向保管人函证；
④检查有价证券购入、售出或兑现的原始凭证是否完整，会计处理是否正确；
⑤复核与短期投资有关的损益计算是否准确，并与投资收益有关项目核对；
⑥了解有价证券的可变现情况，并作出记录；
⑦检查有无长期投资性质的短期投资项目，并作适当的说明和调整；
⑧有价证券在资产负债表日的市值与其成本存在着显著差异时，应作出详细记录，并提请被审计单位 作适当披露；
⑨验明短期投资是否已在资产负债表恰当披露。
3．323 应收票据
（1）审计目标
①确定应收票据是否存在；
②确定应收票据是否归被审计单位所有；
③确定应收票据增减变动的记录是否完整；
④确定应收票据是否有效，可否收回；
⑤确定应收票据年末余额是否正确；
⑥确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当。
（2）审计程序
①核对应收票据明细帐与总帐的余额是否相符。
②获取或编制资产负债表日应收票据明细表，并检查明细表各项余额的加计是否正确；从应收票据明 细表总数追查到总分类帐；抽查部分票据，检查其内容是否正确；将所查的票据项目追查到应收票据明细 帐，并与有关文件核对。
③监盘库存票据，并与应收票据登记簿的有关内容核对。
④抽取部分票据向出票人函证，以证实其存在性和可收回性。
⑤验明应收票据的利息收入是否均已正确入帐。
⑥核对已贴现的应收票据，其贴现额与利息额的计算是否准确，会计处理方法是否恰当
⑦验明应收票据是否已在资产负债表上恰当披露。
3．324 应收帐款
（1）审计目标
①确定应收帐款是否存在；
②确定应收帐款是否归被审计单位所有；
③确定应收帐款增减变动的记录是否完整；
④确定应收帐款是否可收回，坏帐准备的计提是否恰当；
⑤确定应收帐款年末余额是否正确；
⑥确定应收帐款在会计报表上的披露是否恰当。
（2）审计程序
①核对应收帐款明细帐与总帐的余额是否相符。
②获取或编制应收帐款明细表，复核其加计数是否正确。
③分析应收帐款的帐龄及余额构成，选取帐龄长、金额大的应收款项向债务人进行函证，并根据回函 情况编制函证结果汇总表；回函金额不符的，要查明原因作出记录或适当调整；未回函的，可再次复询， 如不复询可采用替代审计程序进行检查，根据替代检查结果判断其债权的真实性与可收回性。
④对未发询证函的应收帐款，应抽查有关原始凭证。
⑤检查应收帐款中有无债务人破产或者死亡的，以及破产财产或者遗产清偿后仍无法收回的，或者债 务人长期未履行偿债义务的。检查坏帐损失的会计处理是否经授权批准。
⑥抽查有无不属于结算业务的债权，如有，应作出记录或作适当调整。
⑦对于用非记帐本位币结算的应收帐款，检查其采用的汇率及折算方法是否正确。
⑧分析明细帐余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整。
⑨验明应收帐款是否已在资产负债表上恰当披露。
3．325 坏帐准备
（1）审计目标
①确定计提坏帐准备比率是否恰当，坏帐准备是否充分；
②确定坏帐准备增减变动的记录是否完整；
③确定坏帐准备年末余额是否正确；
④确定坏帐准备在会计报表上的披露是否恰当。
（2）审计程序
①核对坏帐准备明细帐与总帐的余额是否相符；
②按计提坏帐准备的范围、标准测算已提坏帐准备是否充分，若有大额差异应进行调整；
③检查年度内坏帐损失的原因是否清楚，有无授权批准，有无已作坏帐损失处理后又收回的帐款；
④检查资产负债表日后仍未收回的长期挂帐应收帐款；
⑤检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执的余额；
⑥检查坏帐准备的贷方记录是否与列作坏帐损失的帐项一致；
⑦复核计算坏帐准备余额占应收帐款余额的比率，并和以前年度的相关比率核对，检查分析其重大差 异；
⑧验明坏帐准备是否已在资产负债表上恰当披露。
3．326 预付帐款
（1）审计目标
①确定预付帐款是否存在；
②确定预付帐款是否归被审计单位所有；
③确定预付帐款增减变动的记录是否完整；
④确定预付帐款是否可收回，坏帐准备的计提是否恰当；
⑤确定预付帐款年末余额是否正确；
⑥确定预付帐款在会计报表上的披露是否恰当。
（2）审计程序
①核对预付帐款明细帐与总帐的余额是否相符。
②获取或编制预付帐款明细表，复核其加计数是否准确，同时请客户协助，在预付帐款明细表上标出 截止审计日已收到货物并冲销预付帐款的项目。
③选择预付帐款重要项目，函证年末余额的正确性，并根据回函情况编制函证结果汇总表；回函金额 不符的，要查明原因作出记录或适当调整；未回函的，可再次复询，如不复询可采用替代方法进行检查， 根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏帐的可能性。
④对未发询证函的预付帐款，应抽查有关原始凭证。
⑤抽查入库记录，查核有无重复付款或将同一笔已付清的帐款在预付帐款和应付帐款这两个科目同时 挂帐的情况。
⑥分析明细帐余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整。
⑦验明预付帐款是否已在资产负债表上恰当披露。
3．327 其他应收款
（1）审计目标
①确定其他应收款是否存在；
②确定其他应收款是否归被审计单位所有；
③确定其他应收款增减变动的记录是否完整；
④确定其他应收款是否可收回；
⑤确定其他应收款年末余额是否正确；
⑥确定其他应收款在会计报表上的披露是否恰当。
（2）审计程序
①核对其他应收款明细帐与总帐的余额是否相符；
②编制或获取其他应收款明细表，复核其加计数是否准确，是否与总帐、明细帐核对相符，并标明截 止审计日已收回或转销的项目；
③选择金额较大和异常的项目，检查原始凭证或签发询证函；
④对发出询证函未能收回的，采用替代程序，如查核下一年度明细帐，或追踪至其他应收款发生时的 付款凭证；
⑤对于长期未能收回的项目，应查明原因，确定是否可能发生坏帐损失；
⑥审查转作坏帐损失的项目，是否符合规定并办妥审批手续；
⑦分析明细帐余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整；
⑧验明其他应收款是否已在资产负债表上恰当披露。
3．328 存货
（1）审计目标
①确定存货是否存在；
②确定存货是否归被审计单位所有；
③确定存货增减变动的记录是否完整；
④确定存货的品质状况，存货跌价的计提是否合理；
⑤确定存货的计价方法是否恰当；
⑥确定存货年末余额是否正确；
⑦确定存货在会计报表上的披露是否恰当。
（2）审计程序
①核对各存货项目明细帐与总帐的余额是否相符。
②检查资产负债表日存货的实际存在：
参与被审计单位存货盘点的事前规划，或向委托人索取存货盘点计划；
审计人员亲临现场观察存货盘点，监督盘点计划的执行，并作适当抽点；
盘点结束后索取盘点明细表、汇总表副本进行复核，并选择数额较大、收发频繁的存货项目与永续盘 存记录进行核对。
③如未参与年末盘点，应在审计外勤工作时对存货进行抽盘：
获取并检查被审计单位期末存货盘点计划及存货盘点明细表、汇总表，评价委托人盘点的可信程度；
根据被审计单位存货盘点的可信程度，选择重点的存货项目进行抽查盘点或全额盘点，并倒推计算出 资产负债表日的存货数量。
④在监盘或抽盘被审计单位存货时，要检查有无代他人保存和来料加工的存货，有无未作帐务处理而 置于（或寄存）他处的存货，这些存货是否正确列示于存货盘点表中。
⑤在监盘或抽盘被审计单位存货时，要注意观察存货的品质状况，要征询技术人员、务人员、仓库管 理人员的意见，以了解和确定存货中属于残次、毁损、滞销积压的存货及其对当年损益的影响。
⑥获取存货盘点盈亏调整和损失处理记录，检查重大存货盘亏和损失的原因有无充分合理的解释，重 大存货盘亏和损失的会计处理是否已经授权审批，是否正确及时地入帐。
⑦检查被审计单位存货跌价损失准备计提和结转的依据、方法和会计处理是否正确，是否经授权批 准，前后期是否一致。
⑧查阅资产负债表日前后若干天的存货增减变动的有关帐簿记录和原始凭
证，检查有无存货跨期现象。如有，应作出记录，必要时作适当调整。
⑨根据被审计单位存货计价方法，抽查年末结存量比较大的存货的计价是否正确，若存货以计划成本 计价，还应检查"材料成本差异"帐户发生额、转销额是否正确，年末余额是否恰当。
⑩抽查材料采购帐户，对大额的采购业务，追查自订货至到货验收、入库全过程的合同、凭证、帐簿 记录，以确定其是否完整、正确，抽查有无购货折让、购货退回、损坏赔偿、掉换等事项，抽查若干在途 材料项目，追查至相关购货合同及购货发票，并复核采购成本的正确性。
不设"材料采购"科目的，上述检查方法适用于对在途材料和原材料、包装物购进的检查。
（11）抽查存货发出的原始凭证是否齐全，内容是否完整，计价是否正确。
（12）抽查委托加工材料发出收回的合同、凭证，核对其计费、计价是否正确，会计处理是否及时、 正确；有无长期未收回的委托加工材料，必要时对委托加工材料的实际存在进行函证。
（13）抽查大额分期收款发出商品的原始凭证及相关协议、合同，确定其是否按约定时间收回货款， 如有逾期或其他异常事项，由被审计单位作出合理解释，必要时进行函证。
（14）低值易耗品与固定资产的划分是否合理，其摊销方法及摊销金额的确定是否正确。
（15）对业已进帐并纳入资产负债表内的受托代销商品，可参照存货的检查方法进行检查；对未进 帐、资产负债表外的受托代销商品的检查，可依据"受托代销商品备查簿"进行实物盘点，与"备查簿"及相 关记录核对一致。如有差异，查明原因作出记录。
（16）抽查产成品交库单，核对其品种、数量和实际成本与生产成本的结转数是否相符。
（17）抽查产成品的发出凭证，核对其品种、数量和实际成本与产品销售成本是否相符。
（18）了解存货的保险情况和存货防护措施的完善程度，并作出相应记录。
（19）验明存货是否已在资产负债表上恰当披露。
相关：
